Οι εξελίξεις γύρω από το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης στις φορολογικές διαφορές

Γράφει ο  Χρήστος Βασματζίδης

Το Σύνταγμα στο άρθρο 20 παράγραφος 2 ορίζει ότι «Το δικαίωμα της προηγούμενης  ακρόασης του ενδιαφερόμενου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε  βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του».

Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής η άσκηση  του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος της προηγουμένης ακροάσεως – το οποίο  προβλέπεται πλέον και στο άρθρο 6 του  Κώδικα Διοικητικής  Διαδικασίας (Ν. 2690/1999, Α΄ 45), αποβλέπει στην παροχή της δυνατότητας στον διοικούμενο,  τον οποίον αφορά η δυσμενής διοικητική πράξη να προβάλλει συγκεκριμένους ισχυρισμούς  ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου, ούτως ώστε να επηρεάσει τη λήψη από το όργανο αυτό της σχετικής αποφάσεως ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού  υλικού.

Ωστόσο, όπως έχει ερμηνευθεί από τη νομολογία, η συνταγματική διάταξη δεν απαιτεί την κλήση του διοικούμενου σε προηγούμενη ακρόαση, όταν η διοίκηση λειτουργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα, διότι στην περίπτωση αυτή η βλάβη των δικαιωμάτων ή των εννόμων συμφερόντων του επέρχεται ως αυτόματη συνέπεια του νόμου και συνεπώς η προηγούμενη ακρόαση είναι αλυσιτελής . Δημιουργείται κατά συνέπεια εύλογα το ζήτημα, αν μπορεί να γίνει λόγος για εφαρμογή της συνταγματικής αρχής στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, όταν σύμφωνα με την κρατούσα αντίληψη η φορολογική αρχή κατά τη διαδικασία επιβολής φόρου ή προστίμου δρα κατά δέσμια αρμοδιότητα .

Η νομολογία για την παραβίασης του δικαιώματος της  προηγούμενης ακρόασης σε ότι αφορά τις  φορολογικές διαφορές, έχει κυμανθεί τα τελευταία χρόνια.

Αρχικά με την ΣτΕ Ολ 2370/2007 κρίθηκε κατά πλειοψηφία ότι σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπίστωσης παράβασης των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων Στοιχείων, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, πριν από την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, εφ’ όσον με αυτή αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά  στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμέτρησης του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου. Με την απόφαση ουσιαστικά αμφισβητείται η μέχρι τώρα νομολογία του ίδιου Δικαστηρίου, που απέκλειε την εφαρμογή του άρθρου 20 Σ, λόγω αντικειμενικών ενεργειών της φορολογικής αρχής ανεξάρτητων από την υποκειμενική συμπεριφορά του φορολογούμενου. Το Δικαστήριο δεν θέτει υπό αμφισβήτηση τη δέσμια αρμοδιότητα της διοίκησης, ωστόσο επιβάλει την εφαρμογή της αρχής στα πλαίσια της επιβεβλημένης εκτίμησης των γεγονότων και των στοιχείων, ώστε για την τελική καταλογιστική πράξη να υπάρχει διαπίστωση με πλήρη αιτιολογία. Αυτό, όπως κρίνεται, δεν μπορεί να γίνει παρά μόνο με τη συμμετοχή του φορολογούμενου, την κατάθεση των απόψεων και των ισχυρισμών του, πριν από την έκδοση της πράξης ύστερα από κλήση της φορολογικής αρχής.

Μεταγενέστερη νομολογιακή θεώρηση, ως προς τις προϋποθέσεις ακύρωσης της διοικητικής πράξης, λόγω παράβασης του δικαιώματος ακρόασης, ωστόσο θέτει νέα ζητήματα που αφορούν τον τρόπο επίκλησης και το προσδοκώμενο αποτέλεσμα.  Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθμ. 3382/2010 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Συμβουλίου της Eπικρατείας (Δ’ Tμήμα) έγινε δεκτό ότι, για την ακύρωση της διοικητικής πράξης, δεν αρκεί η εκ μέρους του διοικουμένου απλή επίκληση της παράβασης του δικαιώματος διοικητικής ακρόασης, αλλά πρέπει να γίνεται και επίκληση κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο της ύπαρξης κρίσιμων στοιχείων, τα οποία, αν έθετε υπόψη της διοίκησης, θα οδηγούσαν σε διαφορετικό αποτέλεσμα. Σημειώνεται ότι της πιο πάνω απόφασης είχαν προηγηθεί και άλλες, παρόμοιες, αποφάσεις τόσο του ΣτE, όσο και του Δικαστηρίου Eυρωπαϊκών Kοινοτήτων (βλ. ΣτE 3546/1994, 879/1998, 2002/2000, επίσης βλ και ΔEK απόφαση της 21.3.1990, C-142/87, Bέλγιο κατά Eπιτροπής, Συλλ. 1990, σελ. I-959, σκέψη 48, ΔEK απόφαση της 5.10.2000, C-288/96 Γερμανία κατά Eπιτροπής, Συλλ. 2000, σελ. I-8237, σκέψη 101, διάταξη του Προέδρου ΔEK της 29.4.2005, C-404/04P-R, Technische Glaswerke Ilmenan κατά Eπιτροπής, σκέψη 50, με τις οποίες κρίθηκε ότι η έκδοση της βλαπτικής για το πρόσωπο πράξης κατά παράβαση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, δεν συνεπάγεται ακυρότητα της πράξης παρά μόνον, εάν, χωρίς την πλημμέλεια αυτή, η οικεία διοικητική διαδικασία μπορούσε να καταλήξει σε διαφορετικό αποτέλεσμα), (σε  Θ. Ψυχογιού, Νομικού Συμβούλου του Κράτους, «H ακύρωση των διοικητικών πράξεων λόγω μη ακρόασης του διοικουμένου. Yπερβολή ή αναγκαιότητα;», 25 Απριλίου 2012 www.capital.gr ).

Η παραπάνω απόφαση παρέπεμψε ωστόσο το ζήτημα στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας όπου και εκδόθηκε τελικώς η με αρ. 4447/2012 Ολ ΣτΕ, η οποία έκρινε ότι, για το λυσιτελές της  προβολής από τον διοικούμενο λόγου ακυρώσεως περί μη τηρήσεως του δικαιώματος  προηγουμένης ακροάσεως πριν την έκδοση της δυσμενούς γι’ αυτόν πράξεως απαιτείται και  παράλληλη αναφορά και των ισχυρισμών που αυτός θα προέβαλε ενώπιον της Διοικήσεως αν είχε  κληθεί.

Ωστόσο οι παραπάνω αποφάσεις δεν αφορούν φορολογικές διαφορές.

Η επίκληση  της παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, υπό το νέο πλαίσιο  του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αποκτά ξεχωριστό ενδιαφέρον, αφού διαχωρίζεται ως προς τις προϋποθέσεις και ως προς τις συνέπειες σε δύο κατηγορίες: Συγκεκριμένα  με το άρ. 79 παρ. 2 του ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι το δικαστήριο ακυρώνει ολικώς ή μερικώς την πράξη και αναπέμπει στη διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα,  αν μεταξύ άλλων συντρέχει για την έκδοση της πράξης παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης. Δύσκολα θα μπορούσε να εννοήσει κανείς και υπό το πρίσμα της διάταξης του άρ. 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 2690/1999), που υλοποιεί τη συνταγματική διάταξη του άρ. 20 παρ. 2, ότι δεν αποτελεί ουσιώδη τύπο της διαδικασίας για την έκδοση μίας διοικητικής πράξης, η κλήση για προηγούμενη ακρόαση.

Παρακάτω όμως, στην παρ. 5, γίνεται ειδική μνεία όσον αφορά τα όρια ελέγχου του δικαστηρίου για τις  πράξεις που εκδίδονται από τις φορολογικές ή τελωνειακές αρχές. Με την παραπάνω παράγραφο και ειδικά στην περίπτωση β΄,  που προστέθηκε με την παρ. 1 άρθρου 20   Ν.3900/2010, (ΦΕΚ Α 213/17.12.2010), ορίζεται ότι το δικαστήριο  ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο  και την ουσία, και στη συνέχεια προβαίνει σε ακύρωση της πράξης για παράβαση διάταξης που ρυθμίζει τον τύπο ή τη διαδικασία έκδοσης της πράξης, μόνον αν ο προσφεύγων επικαλείται και  αποδεικνύει βλάβη, η οποία δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά μόνο  με την ακύρωση της πράξης. Είναι φανερή δηλαδή η προσήλωση του νομοθέτη στην μη άμεση ακύρωση πράξεων για παράβαση του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας έκδοσής τους, όταν πρόκειται για πράξεις της φορολογικής ή τελωνειακής αρχής. Δεν αρκεί πλέον η επίκληση της παράβασης του ουσιώδους τύπου της διαδικασίας αλλά απαιτείται η ταυτόχρονη επίκληση και απόδειξη βλάβης του προσφεύγοντος και μάλιστα βλάβης που δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά παρά με την ακύρωση της πράξης. Η παραπάνω διάταξη δημιουργεί αρκετά προβλήματα ερμηνείας. Μετά την έκδοση της προαναφερόμενης απόφασης με αριθμό  4447/2012 Ολ ΣτΕ, η οποία συμπυκνώνει τις ερμηνείες των ήδη αποφανθέντων επί του ζητήματος διοικητικών πρωτοδικείων, σχετικά με την επίκληση της παραβίασης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, που αφορά το σύνολο των διοικητικών πράξεων, ειδικά στις φορολογικές διαφορές, παγιώνεται η άποψη ότι «στην περίπτωση που, κατόπιν της διενέργειας ελέγχου, η φορολογική αρχή άγεται στην έκδοση πράξης επιβολής προστίμου με την οποία αποδίδεται υπαίτια  συμπεριφορά στον παραβάτη, υποχρεούται, βάσει του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος, πριν από την έκδοση τέτοιας πράξης, να παρέχει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέσει  τις απόψεις του επί του ζητήματος, ούτως ώστε να μπορέσει να  επηρεάσει τη λήψη από τη φορολογική αρχή της σχετικής απόφασης, ύστερα από διαφορετική  εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού. Η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου κατά παραβίαση φορολογικής υποχρέωσης καθιστά μεν την πράξη νομικώς πλημμελή, αλλά η πλημμέλεια αυτή, που προβάλλεται ως λόγος προσφυγής, άγει σε ακύρωση της πράξης από το διοικητικό δικαστήριο μόνον εφόσον ο  λόγος προβάλλεται λυσιτελώς, δηλαδή με αναφορά των ισχυρισμών που ο διοικούμενος θα  προέβαλε στη Διοίκηση, αν είχε κληθεί, και οι οποίοι είναι ουσιώδεις, υπό την έννοια ότι θα μπορούσαν να ασκήσουν επιρροή στην εκτίμηση των πραγμάτων από τη  φορολογική αρχή»  (ΣτΕ 3578/2013 με αναφορά στις αποφάσεις  ΣτΕ Ολομ. 2370/2007,  ΣτΕ Ολομ. 4447/2012,  ΣτΕ 948/2012, 2383/2012).

Οι παραπάνω αποφάσεις δεν απαιτούν, ως προϋπόθεση ακύρωσης την επίκληση και απόδειξη βλάβης, που δεν μπορεί να αποκατασταθεί διαφορετικά. Ίσως γιατί αναφέρονται σε πραγματικά περιστατικά και προσφυγές που είχαν ασκηθεί πριν την προσθήκη της παρ. 5 περ. β΄ του άρ. 79 στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, με την παρ. 1 άρθρου 20   Ν.3900/2010, (ΦΕΚ Α 213/17.12.2010) και η οποία δεν καταλάμβανε τις εκκρεμείς φορολογικές υποθέσεις.

Ωστόσο, μία συνταγματικά ανεκτή ερμηνευτική προσέγγιση της εν λόγω διάταξης, θα ήταν δυνατή υπό το πρίσμα των παραπάνω αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας. Δηλαδή η επίκληση της παραβίασης του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, να άγει σε ακύρωση της πράξης εφόσον προβάλλονται και οι ισχυρισμοί που θα αποτελούσαν το περιεχόμενο της άσκησης του δικαιώματος αυτού. Βέβαια είναι αυτονόητο, ότι οι ουσιώδεις ισχυρισμοί στο δικόγραφο μίας προσφυγής κατά πράξης φορολογικής αρχής, θα αποτελούν και το περιεχόμενο του δικαιώματος της  προηγούμενης ακρόασης.

Η συνταγματική άλλωστε κατοχύρωση του δικαιώματος συνεπάγεται ότι η προηγούμενη ακρόαση συνιστά ουσιώδη τύπο για τη διοικητική πράξη, όχι μόνο όταν ο νόμος σιωπά , αλλά ακόμη και από τον ρητό νομοθετικό αποκλεισμό της, (σε Κ. Χρυσόγονος, Ατομικά και Κοινωνικά Δικαιώματα, 2η Έκδοση, σελ. 436 επ.).

Η δικαστική προστασία την οποία επιζητά ο φορολογούμενος  με την επίκληση της ακυρότητας της πράξης για την παράβαση του παραπάνω δικαιώματος, δεν θεωρώ ότι υλοποιείται, όταν το δικαστήριο, εκτός των ήδη νομολογηθέντων,  θα απαιτεί  συνοδευτικές προϋποθέσεις επίκλησης της συγκεκριμένης συνταγματικής παραβίασης.

Άλλωστε ειδικά στις φορολογικές διαφορές, δεν  θα μπορούσε κανείς να υποθέσει ότι δεν υφίσταται βλάβη ο φορολογούμενος με την έκδοση φύλλου ελέγχου που προσδιορίζει φόρο περισσότερο από το δηλούμενο, ή σε περίπτωση προστίμων που προβλέπονται από το σύνολο της φορολογικής νομοθεσίας, και τα οποία αποτελούν το νόμιμο τίτλο για περαιτέρω ταμειακή βεβαίωση.

Τέλος πρέπει να επισημανθεί ότι,  κάθε διάταξη νόμου η οποία αναφέρεται στην υλοποίηση ή στον περιορισμό της άσκησης ενός συνταγματικά κατοχυρωμένου δικαιώματος,  πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα της συστηματικής της κατάταξης στο δικαιικό πεδίο στο οποίο ανήκει. Μετά την ψήφιση λοιπόν του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας  (ν. 4174/2013), προβλέπεται η ενημέρωση του φορολογούμενου με την έκδοση προσωρινής διορθωτικής πράξης, μετά από έλεγχο και η υποβολή εκ μέρους του αντιρρήσεων εντός εικοσαημέρου, από την επίδοση σ’ αυτόν που ισχύει για όλα τα είδη φορολογίας, σύμφωνα με το άρ. 28  του ανωτέρω νόμου (Αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου σε ΑΠΟΦ ΔΕΛ Α1198404 ΕΞ / ΦΕΚ Β΄ 3366 /2013). Είναι τόσο διαυγής η παραπάνω διάταξη που δεν υφίσταται καμία αμφισβήτηση ότι πρόκειται για ουσιώδη τύπο της διαδικασίας, η παραβίαση της υποχρεωτικότητας του οποίου θα οδηγήσει σε ακύρωση της πράξης, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις που απαιτεί η νομολογία, όπως παραπάνω αναπτύχθηκε.

Στην πράξη βέβαια  η άσκηση του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, έχει έναν αμιγώς διαδικαστικό χαρακτήρα, που αρχίζει και τελειώνει με την σύνταξη της προσωρινής διορθωτικής πράξης, για την οποία η αρμόδια φορολογική αρχή ζητά τις παρατηρήσεις (αντιρρήσεις) του φορολογούμενου. Σε ελάχιστες περιπτώσεις εξετάζονται οι λόγοι του τελευταίου, και μεταρρυθμίζεται τελικώς η πράξη.  Ιδίως μετά την εισαγωγή της άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής με το άρ. 63 του Ν.  4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας), η ευθύνη εξέτασης μετατοπίζεται, καταλήγοντας στην υποβάθμιση του δικαιώματος.Η υποβάθμιση αυτή του δικαιώματος μπορεί να καταπολεμηθεί όταν το αρμόδιο δικαστήριο και υπό το πρίσμα της συστηματικής ερμηνείας των διατάξεων, κατά τη διαδικασία ελέγχου των λόγων της προσφυγής, δεν απαιτεί πρόσθετες προϋποθέσεις επίκλησης, οι οποίες θα ακυρώνουν την προσδοκώμενη δικαστική προστασία του φορολογούμενου.

Η ακύρωση της πράξης και η αναπομπή της στη φορολογική αρχή, μετά από τη διαπίστωση ότι  οι αναφερόμενοι λόγοι ακυρότητας της προσβαλλόμενης πράξης, σε περίπτωση εξέτασής τους από τη φορολογική αρχή θα μπορούσαν να οδηγήσουν στην έκδοση διαφορετικής ή στη μη έκδοση τελικά της πράξης, καθιστά τις φορολογικές αρχές πιο υπεύθυνες ως προς την αντιμετώπιση της άσκησης του εν λόγω δικαιώματος.

* ο  Χρήστος Βασματζίδης είναι  Δικηγόρος &  ΜΔ Δημοσίου Δικαίου ΔΠΘ

 

Share This Post

Αφήστε μια απάντηση

Η ηλ. διεύθυνση σας δεν δημοσιεύεται. Τα υποχρεωτικά πεδία σημειώνονται με *

Captcha * Time limit is exhausted. Please reload the CAPTCHA.